Обзоры законодательства
Шекспировские страсти по налогам или «чем меньше слов, тем больше будет чувства». О разъяснениях ФНС России касательно летних нововведений в НК РФ
- Услуги: Строительство, Природные ресурсы / Энергетика, Пищевая промышленность, Коммерческая недвижимость , Здравоохранение и фармацевтика, Налоговое право
- Дата: 08.09.2017
16 августа 2017 года ФНС России выпустила письмо, разъясняющее порядок применения новых положений НК РФ о противодействии налоговым злоупотреблениям (далее – «Письмо»).
Ранее мы уже освещали изменения в НК РФ в связи с принятием Федерального закона №163-ФЗ и отмечали необходимость подготовки разъяснений со стороны контролирующих органов ввиду множества возникающих вопросов относительно порядка применения новых положений закона.
Ниже приведены основные моменты, на которые стоит обратить внимание налогоплательщикам:
1. Порядок применения п.1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ
Напомним, что статья 54.1 НК РФ предусматривает два глобальных основания для отказа в предоставлении права на учет расходов либо применении вычета по НДС, а именно:
- в пункте 1 статьи говорится о запрете искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, в результате которого было допущено занижение налоговой базы (то есть образовалась недоимка по налогу), а
- в пункте 2 – о необходимости соблюдения налогоплательщиком одновременно двух условий для возможности законного уменьшения своих налоговых обязательств (при этом из буквального толкования закона о наличии недоимки речи не идет), которые заключаются в прохождении налогоплательщиком теста на цель сделки и теста на реальность исполнителя по договору.
Разъясняя пункт 1 статьи (который не содержит как такового определения искажения сведения о фактах хозяйственной жизни), ФНС России начинает с того, что для целей подтверждения обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы должны представить доказательства наличия у налогоплательщика умысла на получение налоговой выгоды. По мнению ФНС России о наличии умысла свидетельствуют следующие обстоятельства:
- Юридическая, экономическая и иная подконтрольность – взаимозависимость спорных контрагентов с налогоплательщиком;
- Осуществление транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
- Согласованность действий участников сделки.
Результатом доказанности наличия умысла на неуплату налога и образование недоимки согласно данному Письму будет корректировка налоговых обязательств налогоплательщика в полном объеме.
Между тем, при отсутствии обозначенных выше обстоятельств искажения фактов хозяйственной жизни, которые привели к недоимке в бюджете, но при несоблюдении одного из условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно
- если будет установлено, что основной целью совершения сделки является уменьшение размера налоговых обязательств; либо что
- обязательство по сделке исполнено не стороной по договору,
результатом будет отказ в предоставлении права налогоплательщику на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявлении к вычету (зачету) НДС.
ФНС отмечает, что для данной категории случаев расчетный метод для целей определения действительного размера налоговой обязанности не применяется, и последствием наличия указанных признаков будет отказ в учете соответствующих операций в полном объеме, то есть как будто операции и не существовало. То есть данное последствие предусматривается даже для тех случаев, когда отсутствует сам умысел на неуплату налога.
Важно отметить, что такой вывод является исключительно произвольным толкованием ФНС России, которое не следует из закона. Указанной фразой ФНС России меняет устоявшийся подход, согласно которому в случае реальности сделки, исполненной пусть даже неустановленным лицом, налогоплательщик сохранял право на признание расходов по налогу на прибыль (см. напр., дело Камского завода ЖБИ, №А71-13079/2010-А17).
При этом контролирующий орган не указывает какие-либо объективные установленные законом основания для такой дифференциации.
2. Подходы при выявлении необоснованной налоговой выгоды
ФНС России отмечает следующие подходы для целей выявления обстоятельств, указанных в ст. 54.1 НК РФ:
- Исключение формального подхода
ФНС России отмечает, что такие обстоятельства как подписание документов неуполномоченными лицами, нарушение контрагентами налогового законодательства, нецелесообразность операции не могут служить самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
- Отсутствие в законе такого оценочного понятия, как «непроявление должной осмотрительности»
На том основании, что в законе термин «должная осмотрительность» не упоминается, ФНС России указывает, что формальные претензии к контрагентам также не могут являться самостоятельным основанием отказа для признания уменьшения налоговой базы неправомерным.
Между тем, мы полагаем, что оснований для выводов о том, что должную осмотрительность в том смысле этого слова, которое уже устоялось в практике, можно не проявлять, пока нет. Учитывая, что налогоплательщик должен пройти тест на реальность исполнителя по договору как раз и свидетельствует, на наш взгляд, о том, что необходимость проверять своего контрагента не только сохранится, но и приобретет новое значение. По крайней мере, чтобы пройти данный тест, компания как минимум должна будет удостовериться в том, что контрагент обладает соответствующими ресурсами и возможностями для выполнения контракта. В противном случае есть риск того, что налогоплательщика могут обвинить в несоблюдении сразу двух условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ и отказать в учете операции в полном объеме.
- Недопустимость возложения на налогоплательщика негативных налоговых последствий за действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев
В то же время изложенные подходы уже были ранее неоднократно озвучены ФНС России, в частности, в Письме ФНС России от 23 марта 2017 года, и не содержат каких-либо кардинально новых подходов. С нашей точки зрения, ФНС России в данном случае лишь вновь напоминает, что новые положения закона также не должны толковаться в ключе допустимости отказа в учете реальных операций налогоплательщика лишь при наличии формальных претензий к контрагентам.
До сих пор не прояснен вопрос о соотношении Постановления ВАС РФ №53 от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и новых положений налогового закона. Вероятно, в этой части нужно будет ожидать новых разъяснений со стороны ФНС России.
Открытым остается также вопрос действия нового закона во времени, то есть насколько он будет применим к отношениям, которые имели место до вступления его в силу. Очевидно, что налогоплательщик будет ссылаться на положения Постановления ВАС РФ №53 и ранее применяемые подходы к взаимодействию с контрагентами, однако нет никаких гарантий, что налоговые органы не будут использовать новое толкование новых положений закона для оценки и пересмотра имевших место ранее хозяйственных операций.
С учетом изложенного выше рекомендуем Вам убедиться, во-первых, в том, что по состоянию на текущий момент в Вашей компании соблюдаются правила взаимодействия с контрагентами, которые подтверждают Вашу должную осмотрительность при работе с ними, и, во-вторых, попробовать посмотреть на Ваших контрагентов с точки зрения нового закона. Знаете ли Вы, кто на самом деле Ваш контрагент по сделке?
Постановление Президиума ВАС РФ от 03 июля 2012 года №2341/12 по делу №А71-13079/2010-А17.
Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@.
Анастасия Кузьмина
|
Дополнительная информация
По всем вопросам, возникающим в связи с вышеизложенным, или для получения дополнительных материалов Вы можете обратиться к Анастасии Кузьминой в офис Capital Legal Services в Санкт-Петербурге.
Целью настоящего обзора изменений в законодательстве является предоставление клиентам Capital Legal Services и иным заинтересованным лицам самой свежей информации об изменениях в законодательстве, которая в той или иной степени может повлиять на их деятельность или каким-либо образом затрагивает их интересы. Мнения и комментарии, приведенные в настоящем обзоре изменений в законодательстве, не являются юридическими заключениями и не отменяют необходимость получения юридической консультации или юридического заключения по отдельно взятым вопросам.
www.facebook.com/capitallegalservices