Публикации
Резидентство «поневоле» — может ли COVID-19 изменить налоговый статус резидента?
- Услуга: Налоговое право
- Дата: 20.05.2020
Пандемия COVID-19 стала причиной вынужденной изоляции для многих и независимо от их воли изменила их налоговое резидентство.
Команда Налоговой практики Capital Legal Services – руководитель Анастасия Кузьмина, юристы Екатерина Жарова и Татьяна Долгоаршинных – рассмотрелa международную практику в материале CFO Cafe.
Ситуация, при которой активы лица и его жизненные интересы могут быть рассредоточены в разных юрисдикциях, довольно распространена. Можно преимущественно проживать в одном государстве, вести бизнес и иметь иные источники дохода в другом, при этом имея семью в третьем.
В таком случае огромное значение приобретает статус налогового резидента, от которого будут зависеть налоговые последствия для лица в том или ином государстве. Во-первых, речь идет об определении дохода, с которого необходимо заплатить налог в стране пребывания, а, во-вторых, о налоговой ставке, применимой в соответствующей юрисдикции.
Большинство стран придерживаются т.н. «residence and source taxation system» – системы, позволяющей государству облагать налогом все мировые доходы своего резидента вне зависимости от их местонахождения, в то время как доходы нерезидента облагаются только от источников внутри страны.
Модельная конвенция ОЭСР содержит открытый перечень возможных критериев определения статуса резидента для физического или юридического лица (гражданство, центр жизненных интересов, место регистрации и т.д.) и отсылает при этом к национальному законодательству государств. Таким образом, определение налогового статуса лица должно регулироваться личным законом каждой страны. В случае конкуренции двух юрисдикций в отношении резидентства лица, имеющего присутствие сразу в нескольких государствах, на помощь приходят Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), которые позволяют определить государство, в котором стоит заплатит налог и его размер.
Некоторые страны в качестве основного критерия определения налогового статуса физического лица используют тест фактического времени пребывания на территории государства. Так, например, для признания лица резидентом РФ требуется исключительно его пребывание на территории страны не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев вне зависимости от того, где расположен центр его жизненных интересов. В случае, если лицо проводит за пределами РФ более полугода, оно с одной стороны, должно будет платить в России налог только с доходов, полученных внутри страны, но с другой стороны, размер налоговой ставки повышается до 30%, что может привести к существенному повышению налоговой нагрузки.
Также срок пребывания физического лица играет роль и для определения резидентства компании, если такое лицо входит в ее управляющий орган, а в качестве критерия резидентства юридического лица национальным законодательством предусмотрен тест «места эффективного управления».
Очевидно, что пандемия вируса COVID-19 обусловила ситуацию, при которой многие физические лица оказались в вынужденной изоляции, в силу чего налоговое резидентство таких лиц (и, возможно, компаний, которыми они владеют и управляют) может измениться вне зависимости от их воли. Данная проблема становится одной из наиболее актуальных на сегодняшний день и уже получила отклик в международной практике.
Рекомендации ОЭСР: мнение международной организации
Некоторые страны уже успели разработать внутренние акты по вопросу влияния пандемии вируса COVID-19 на определение статуса резидентства физического лица. Отреагировала и ОЭСР, опубликовав 3 апреля Рекомендации о последствиях кризиса COVID-19 для трансграничных работников и других лиц, оказавшихся не в стране своего обычного резидентства. Таким образом, в данных разъяснениях ОЭСР уделила внимание как влиянию пандемии на резидентство компаний, так и на статус физических лиц.
1. Рекомендации ОЭСР в отношении резидентства юридических лиц
ОЭСР рассматривает пандемию как форс-мажор, а значит пребывание в другой стране в рамках мер изоляции не должно приводить к возникновению двойного резидентства и, соответственно, к двойному налогообложению лиц.
Раздел 3 Рекомендаций посвящен проблемам, связанным с определением резидентства компаний, в частности, применению принципа «место эффективного управления». Так, возникли опасения, что ограничение в передвижении руководителей высшего звена может привести к «двойному резидентству» управляемых ими компаний.
Такая ситуация возможна в том случае, если два государства применяют разные концепции налогового резидентства в своих национальных законодательствах (например, когда законодательством страны пребывания руководителя предусмотрен принцип места эффективного управления, а национальным законодательством лица предусмотрен принцип места регистрации).
Однако, по мнению ОЭСР, для таких ситуаций большинство СИДН, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР в редакции 2017 года, предусматривают т.н. MAP – mutual agreement procedure – взаимосогласительную процедуру уполномоченных органов с использованием «residence tie-breaker rules» (OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital Commentary: Condensed Version 2017, Art. 4 s. 1 OECD MC 2017, para. 21 (OECD MC 2017) — правил, устраняющих двойное налогообложение (см. ст. 4 раздела 3 Модельной конвенции ОЭСР). Такие правила предполагают учет всех факторов и обстоятельств при возникновении коллизии – например, где обычно располагается управляющий или исполнительный орган, после чего уполномоченные органы государств совместно договариваются о разрешении коллизии.
- Напомним, что Раздел VII.1 Налогового кодекса РФ был дополнен главой 20.3, которая посвящена взаимосогласительной процедуре в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения. Более того, с 2020 действует статья 105.18-1 НК РФ, посвященная корректировкам по результатам взаимосогласительной процедуры, однако детали такой процедуры пока не регламентированы, за что Россию уже критиковало мировое сообщество.
На сегодняшний день существует только Проект Приказа Минфина России «Об утверждении Порядка проведения взаимосогласительных процедур в соответствии с международными договорами Российской Федерации по вопросам налогообложения». Этот Приказ еще дорабатывается и буквально на днях был опубликован для ознакомления с внесенными уточнениями. К сожалению, некоторые вопросы в Приказе пока до сих пор остаются неразрешенными и вызывают опасения у представителей бизнеса в связи с их невыполнимостью на практике. В этой связи приходится ориентироваться пока на общие положения Соглашений, хотя очевидно, что наличие эффективных взаимосогласительных процедур вскоре может потребоваться многим налогоплательщикам.
Если обращаться к соглашениям, заключенным в редакциях ранее 2017 года, критерий места эффективного управления является в них основным, однако ОЭСР подчеркивает, что указанный критерий в любом случае должен пониматься широко – как место обычного, постоянного принятия управленческих решений. Таким образом, все факты и обстоятельства должны быть проверены с точки зрения постоянного и обычного (“usual and ordinary”) управления. Вынужденная изоляция руководителя, сотрудника компании сама по себе не должна приводить к выводам о смене резидентства юридического лица, что, безусловно, представляется справедливым.
В этой связи в качестве примера ОЭСР отметила руководство, изданное Департаментом государственных сборов Ирландии, по игнорированию присутствия физического лица в Ирландии (и при необходимости в другой юрисдикции) для целей налогообложения для компании, в отношении которой такое физическое лицо является директором. Однако должно быть доказано, что такое присутствие является именно результатом ограничений на поездки, связанных с COVID-19.
2. Рекомендации ОЭСР в отношении резидентства физических лиц
Раздел 5 Рекомендации ОЭСР посвящен вопросам резидентства физических лиц. В частности, описаны два примера, при которых статус резидента физического лица не должен изменяться, даже если такое лицо удовлетворяет критериям резидентства страны вынужденного пребывания:
- физическое лицо на непродолжительный период времени приехало в страну, резидентом которой не является, и вынуждено оставаться в ней в связи с пандемией (далее – Пример №1). Допустим, гражданин мог уехать в длительную командировку, в отпуск или к родственникам в другую страну и оказался «запертым» там ввиду пандемии.
- физическое лицо – работник было вынуждено покинуть страну своего “текущего” резидентства (по месту нахождения работодателя) в связи с пандемией, временно вернувшись в страну, резидентом которой оно когда-то являлось (далее – Пример №2). Допустим, иностранный гражданин более полугода работал в России, но из-за COVID-19 уехал в страну, гражданином которой является и где живет его семья.
По мнению ОЭСР, в целях налогообложения доходов физического лица оно не может быть одновременно резидентом двух стран с точки зрения СИДН и исходя из Модельной конвенции ОЭСР, в связи с чем предлагается последовательное применение иерархии критериев для определения конкретной юрисдикции его резидентства.
ОЭСР приводит следующий порядок определения резидентства в описанных выше случаях «локдауна» лиц из-за COVID-19:
- Пример №1: в такой ситуации физическое лицо вероятнее всего должно пройти тест постоянного места жительства — “permanent home” как наличие жилого помещения. Однако если оно имеет такое помещение в обеих странах (например, одно из них сдает в аренду, а фактически проживает в другом), иные критерии, такие, как гражданство или центр жизненных интересов могут быть применены далее для определения страны резидентства.
- Пример №2: прежде всего в такой ситуации нельзя исключать, что (1) лицо могло оставаться резидентом в стране “предыдущего” резидентства (например, иностранный работник и не терял статуса резидента в стране гражданства, даже находясь в России), (2) лицо по возвращении в страну “предыдущего” резидентства вновь приобретает статус резидента согласно национальному законодательству.
Несмотря на то, что в данном примере связь лица с местом пребывания в связи с COVID-19 является более тесной, подлежат применению те же tie breaker rules – в частности “Habitual abode” – тест обычного пребывания гражданина. Данный критерий является более широким, чем тест по количеству дней пребывания в стране, поскольку включает в себя частоту, продолжительность и регулярность пребывания (въезда на территорию) в конкретной стране.
Таким образом, в нашем примере с иностранным гражданином, работающим долгое время в России, компетентные органы будут исследовать то, с какой частотой и регулярностью он ранее посещал страну своего гражданства ранее и на какой период времени выезжал туда. Если он работал в России, допустим, в течение 5 лет, занимая пост руководителя компании, и выезжал за рубеж повидаться с родственниками два раза в год и на короткий промежуток времени, полагаем, что есть основания говорить о необходимости сохранения статуса резидента РФ.
Резидентство в COVID-19: опыт национального законодательства
Далее обратимся к Рекомендациям отдельных стран, которые уже внесли коррективы во внутреннее законодательство по вопросу резидентства, либо более подробно разъяснили действующий порядок определения налогового статуса.
Великобритания
Известно, что действующая система правил определения резидентства в Соединенном Королевстве многогранна и требует внимательного и индивидуального подхода даже в спокойное время без COVID-19.
Налоговая служба Великобритании (HMRC) дала подробные Разъяснения по вопросу учета так называемых исключительных обстоятельств («exceptional circumstances») при расчете дней, проведенных в Великобритании, при определении статуса резидентства. Перечень таких обстоятельств не является закрытым и носит иллюстрационный характер (к примеру, гражданские беспорядки, стихийные бедствия, начало войны). Однако главный их признак – отсутствие возможности у лица влиять на длительность своего пребывания в стране в связи с ними. Таким образом, исходя из буквального толкования, пандемия COVID-19 может рассматриваться в качестве исключительного обстоятельства в Соединенном Королевстве, которое в определенных случаях может влиять на налоговый статус.
Для определения резидентства Великобритании служба разделила жизненные ситуации на две условные группы:
- случаи, в которых исключительные обстоятельства учитываются при определении количества дней, проведенных в стране (например, когда лицо в течение трех предыдущих лет не было резидентом, а в текущем году должно было провести менее 46 дней на территории Великобритании);
Однако при этом вычесть из расчета дней, проведенных в Соединенном Королевстве из-за пандемии, можно всего не более 60 дней.
- случаи, в которых исключительные обстоятельства вообще не принимаются во внимание при расчете дней пребывания в Великобритании (например, если лицо имеет жилой дом в Соединенном Королевстве и проживает там значительное время, не имея при этом жилья за рубежом или проводя там незначительный период времени).
Таким образом, вынужденное пребывание на территории Великобритании из-за COVID-19 в определенных ситуациях все же может приниматься во внимание при подсчете дней в целях определения статуса резидента.
Однако стоит отметить, количество дней пребывания – не единственный критерий резидентсва в Великобритании. Если лицо находится на территории страны менее 183 дней (с учетом пандемии или без такового), оно также проходит ряд тестов: на наличие места проживания в Великобритании, на осуществление трудовой деятельности преимущественно в Великобритании, т.н. «автоматический зарубежный тест» (лицо не является резидентом, если проводит в Великобритании менее 91 дня и преимущественно работает за рубежом), тест на семейные связи с резидентами Великобритании и т.д.
Каждый случай индивидуален и в текущей ситуации требует особого подхода и учета всех обстоятельства пребывания лица в Великобритании с учетом COVID-19.
Австралия
Австралия также опубликовала Разъяснения для ситуации, когда физическое лицо, не являющееся резидентом Австралии для целей налогообложения, временно находится в Австралии несколько недель или месяцев вследствие распространения COVID-19. В соответствии с данным разъяснением такое лицо не становится резидентом Австралии для целей налогообложения при условии, что оно обычно проживает в другой стране, а также намеревается вернуться в страну постоянного проживания, как только появится такая возможность.
Ирландия
В Рекомендациях департамента государственных сборов Ирландии, о которых уже было упомянуто выше, также интересно отметить еще несколько правил. Итак, в тех случаях, когда физическому лицу не разрешается покидать государство в его предполагаемый день отъезда из-за чрезвычайных природных явлений или исключительных действий (ни одно из которых не может быть разумно предвидено и предотвращено), такое лицо для налоговых органов Ирландии не будет считается присутствующим в государстве для целей налогового резидентства со следующего дня после предполагаемого дня отъезда. Если выезд из государства не допускается из-за COVID-19, налоговая инспекция рассмотрит этот «форс-мажор», как исключающий установление налогового резидентства физического лица.
Подводя итог
На сегодняшний день государства начинают точечно регулировать вопрос определения налогового резидентства в период распространения COVID-19. Страны в большинстве своем признают пандемию исключительным обстоятельством, позволяющим не учитывать для целей определения налогового резидентства вынужденное нахождение лица на территории другого государства. Общие Рекомендации ОЭСР сводятся к тому, что в ситуациях «вынужденного» резидентства стоит ориентироваться на положения действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения, которые содержат механизмы устранения двойного резидентства, а также на анализ того, как обычно, в жизни без COVID-19 складывались отношения, как обычно принимались решения и где в обычных условиях находилось лицо.
На сегодняшний день ФНС России не выпустила никаких разъяснений по данному вопросу. По нашему мнению, государству следует принять позицию международного сообщества и не учитывать дни вынужденного нахождения на территории РФ или в другом государстве при расчете стандартных 183 дней в течение 12 месяцев. То же касается и наших граждан, по той или иной причине, оказавшихся за рубежом, российские доходы которых могут оказаться под ударом обложения по ставке 30%. Полагаем, что налогоплательщикам в любом случае уже сейчас стоит проверить свой налоговый статус в месте текущего пребывания и продумать позицию относительно того, является ли в его случае нахождение в той или иной стране вынужденным и экстраординарным.