Обзоры законодательства
Превращение процентов в «тело займа»: чуда не произошло
- Автор: Екатерина Смоловая
- Услуга: Налоговое право
- Дата: 30.11.2020
Капитализация процентов – прибавление процентов к «телу долга» – является достаточно распространенной ситуацией в коммерческом обороте. Так, по соглашению сторон долг может быть новирован в иное обязательство (т.е. заменен), в результате чего начисленные проценты включаются в сумму нового обязательства.
Таким образом, в результате капитализации проценты увеличивают «тело долга», что означает возникновение дохода на стороне заимодавца. Об этом еще раз напомнили арбитры в деле ООО «Сириус»[1].
Кратко о сути спора
- Между ООО «Сириуc» и «Woodbridge International LTD» (Гибралтар) был заключен ряд договоров займа.
- Вскоре между заимодавцем и «Woodbridge Trade and Invest LTD» (Британские Виргинские острова) был заключен договор цессии, по которому цедент уступил все свои права и обязательства.
- Через три года между ООО «Сириус» и «Woodbridge Trade and Invest LTD» обязательства по займам, включая начисленные проценты, были новированы и заменены передачей в собственность кредитора простых собственных векселей ООО «Сириус». При этом номинал векселя включал в себя общую сумму долга без разделения на сумму займа и начисленных по нему процентов, в связи с чем налогоплательщик прекратил отражать проценты по займам в расходах для целей налогообложения, однако начислял и отражал в отчетности проценты по всему вексельному обязательству.
- Налоговый орган указал, что в данном случае произошло прекращение обязательств по займу и уплате начисленных процентов путем выдачи Обществом собственных простых векселей.
Соответственно, по мнению инспекции, ООО «Сириус», являясь налоговым агентом, должно было удержать налог из суммы начисленного на момент осуществления новации процентного дохода «Woodbridge Trade and Invest LTD» по ставке 20 %.
Подход суда
Несмотря на аргументы Общества об отсутствии реального дохода у иностранной организации и неизменности ее финансового положения в результате новации, суд поддержал инспекторов, руководствуясь нижеследующим:
- Долговые обязательства российских организаций, полученные иностранной организацией и не связанные с ее предпринимательской деятельностью, являются ее доходом, облагаемым у источника – то есть, в РФ[2].
- Подобные доходы подлежат налогообложению вне зависимости от формы их получения (натуральная форма, погашение обязательств, прощение долга, зачет требований). Исходя из понятия дохода как экономической выгоды, полученной в денежной или натуральной форме[3], отсутствие перечисления денежных средств на расчетный счет не имеет значения.
- При этом обязанности налогового агента не зависят от формы выплаты дохода иностранной организации[4].
О чем стоит задуматься
(1) Экономическая сущность операции
Несмотря на то, что в целом практику по налогообложению капитализированных процентов можно считать сложившейся[5], стоит признать экономически справедливым довод налогоплательщика о сложности удержания налога до момента погашения обязательств ввиду предъявления векселей к оплате.
Сложившая ситуация фактически вынуждает налогового агента уплатить налог из собственных средств, поскольку реальной выплаты дохода при капитализации процентов в «тело долга» не происходит – как правило, подобная капитализация осуществляется в случаях безденежности заемщика.
Более того, по своей экономической природе подобная капитализация фактически является порядком определения оплаты за пользование средствами – на невыплаченные проценты (после их включения в «тело долга») также начисляются проценты.
Соответственно, аргументы судебной практики с опорой на статью 41 НК РФ, содержащую понятие дохода, кажутся сомнительными - капитализация процентов, как было сказано выше, не влияет на имущественное положение сторон и является нейтральной для соотношения пассивов и активов компании.
(2) Квалификация дохода для целей применения СИДН
При этом, необходимо отметить, что в рассматриваемой ситуации обязательство возникло перед резидентом страны, с которой у РФ нет соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – «СИДН»), в связи с чем, суд основывался на толковании исключительно положений НК РФ. Однако, как правило, в отношении налогообложения процентов СИДН содержат термин “paid” (с англ. выплаченные), а термин проценты означает именно доход от долговых требований.
Таким образом, с точки зрения СИДН доходом является осуществление фактической выплаты денежных средств, а не трансформация процентного обязательства в основную сумму займа. Применение же СИДН к последнему в целом может быть поставлено под сомнение, и кроме того, порождает много вопросов в отношении условий такого применения, в частности – применимой ставки, определения фактического получателя доходов, последствий передачи векселя другому лицу с точки зрения применения льготных ставок по СИДН.
Подводя итог, следует отметить, что подобное регулирование очевидно направлено против злоупотреблений со стороны налогоплательщиков в случае нематериальной выплаты дохода (например, при отчуждении права требования и т.д.). Однако в случае налогообложения капитализации процентов в качестве определенной выгоды, полученной иностранным лицом от источника в РФ, экономический смысл и юридическая техника становятся жертвой фискального интереса.
Данный обзор подготовили старший юрист Налоговой практики Capital Legal Services Екатерина Смоловая и юрист Екатерина Жарова.
[1] Решение Арбитражного суда Кировской области от 7 ноября 2020 г. по делу №А28-9254/2020
[2] Подпункт 3 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации
[3] Статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации
[4] Абзац 8 пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации
[5] См., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.10.2017 №Ф08-7109/2017 по делу №А32-1334/2017, Определение Верховного Суда РФ от 30.09.2015 №305-КГ15-11372 по делу №А40-126792/2014