Концепция необоснованной налоговой выгоды: рекомендации налогового ведомства и тенденции практики

Как известно, с августа 2017 года действуют положения статьи 54.1 НК РФ, закрепившие на законодательном уровне концепцию необоснованной налоговой выгоды, которая на практике уже давно была известна всем налогоплательщикам.

Напомним, что концепция в рамках статьи 54.1 НК РФ предусматривает следующие ограничения:

а)  запрещается уменьшение налоговой базы посредством искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, при этом

б)  уменьшение налоговой базы допускается при условии, что i) неуплата налога не является основной целью сделки и ii) сделка исполняется именно стороной договора или лицом, уполномоченным по договору или закону.

Вскоре после принятия указанных поправок ФНС издавало письмо¹ о порядке применения новых норм. Однако ввиду вновь и вновь возникающих у налогоплательщиков вопросов в конце октября Федеральная налоговая служба выпустила еще одно рекомендательное письмо², дополнительно разъясняющее некоторые аспекты нового регулирования, отметив при этом, что это не кодификация старых правил знаменитого Постановления ВАС РФ №53, а новый подход к проблеме налоговых злоупотреблений.

В письме налоговое ведомство наконец определило, что следует считать характерными признаками «искажений» сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, упомянутых в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ, а именно:

• ­неотражение налогоплательщиком доходов от реализации, в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
• ­отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения;
• ­создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
• ­совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• ­создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
• ­нереальность исполнения сделки (отсутствие факта ее совершения).

При этом ФНС подчеркивает, что методологическая (правовая) ошибка налогоплательщика сама по себе не может признаваться «искажением» для целей статьи 54.1 НК РФ и свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде.

Для применения концепции необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть установлен умысел налогоплательщика, выразившийся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения. Бремя доказывания умысла налогоплательщика ложится на налоговые органы, при этом ФНС отмечает, что необходимо указать конкретные действия налогоплательщика и его должностных лиц, которые обусловили совершение нарушения и приводить доказательства намерения причинить вред бюджету.

Раскрывая положения концепции о том, что сделка не может быть направлена исключительно на получение налоговой выгоды, ФНС указывает, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная деловая цель, а не налоговая экономия. Свидетельством неправомерной налоговой экономии может являться, например, бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Также ФНС подтверждает, что положениями ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право налогоплательщика учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. Однако, по мнению Минфина России в Письме от 20 октября 2017 г. №03-03-06/1/68944, данное право не должно быть ограничено в случае выполнения обязательства субподрядчиком.

Очень важным является вывод в письме ФНС о том, что НК РФ не ограничивает само право налогоплательщиков строить свою деятельность так, чтобы налоговые последствия были минимальными.

Подобные разъяснения неоднократно излагались в практике судов высших инстанций³, так как нередкими были случаи, когда налоговые органы пытались оспорить любой факт минимизации налогового бремени, даже совершенный в рамках законодательства.

Остается надеяться, что закрепленное на уровне ФНС РФ разъяснение о том, что налогоплательщики вправе самостоятельно выбирать варианты ведения деятельности, в том числе таким образом, чтобы уменьшить свою налоговую нагрузку с использованием допустимых законом способов, позволит сократить случаи необоснованных требований и претензий со стороны налоговых органов. Данный вопрос приобретает особую актуальность с учетом вышедшего летом Определения КС РФ, признавшего право налогового органа на вмешательство в бизнес-решения по структурированию бизнеса, если налогоплательщик будет заподозрен в «неправомерном сокращении налоговых поступлений в бюджет» (Определение КС РФ от 04 июля 2017 года по делу ООО «Мастер-Инструмент»).

Тенденции судебной практики

В заключение обзора приведем выводы некоторых судебных решений по спорам о необоснованной налоговой выгоде за последний год.

Так, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ поддержала налогоплательщика и указала, что продажа обществом недвижимости независимым лицам по ценам ниже рыночных не приводит к образованию необоснованной налоговой выгоды. Верховный суд отметил, что сам по себе факт отличия цены от рыночного уровня не свидетельствует об уклонении от налогообложения (Определение Верховного Суда РФ от 1 декабря 2016 г. №308-КГ16-10862 по делу №А32-2277/2015).

Поддержал налогоплательщика и Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, указав на то, что отсутствие реальных затрат по хозяйственным операциям приводит к необоснованному возмещению НДС только в том случае, если налоговый орган представит достаточные доказательства существования формального документооборота, одних лишь собственных предположений налогового органа недостаточно (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 октября 2016 г. №Ф04-4688/2016 по делу №А70-16509/2015). При этом, что важно, в данном деле суд еще раз отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Свежая практика применения концепции также содержит положительные для компаний выводы, а именно закрепление принципа того, что позиция налогового органа подлежит отклонению, если «в материалах дела не представлены доказательства согласованности действий, направленных на совершение сделки с целью неуплаты налога, отсутствуют доказательства подконтрольности контрагентов, иные факты имитации хозяйственных связей и/или доказательства аффилированности сторон сделки» (Постановление 13 ААС от 13.09.2017 г. №13АП-14558/2017 по делу №А56-28927/2016).

Анализ отрицательных для налогоплательщиков судебных решений позволяет выделить, в частности, следующие обстоятельства, наличие и доказанность которых может свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде:

• ­ как и прежде, отсутствие должной осмотрительности при выборе контрагентов (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 февраля 2017 г. №Ф05-21375/2016 по делу №А40-188774/2015, Постановление 16 ААС от 07.08.2017 №16АП-2795/17 по делу №А63-14345/2016). 

Обращаем Ваше внимание, что новые положения ст. 54.1 НК РФ не отменяют ранее выработанных подходов по проявлению должной осмотрительности и ни в коем случае не исключают необходимость проверять своих контрагентов. Так, в одном из недавних дел налогоплательщик попытался использовать статью 54.1 НК РФ в обоснование того, что по новому регулированию он больше не обязан доказывать факт проявления должной осмотрительности при выборе своего контрагента, однако суд отклонил данные доводы, так как такие выводы в   Кодексе отсутствуют (Постановление 17 ААС от 31.08.2017 г. №17АП-10225/2017-АК по делу N А50-4720/2017).

• ­недоказанность факта и размера понесенных затрат на те или иные операции, а также противоречия данных в первичных документах, что свидетельствует об умышленном завышении расходов, влияющих на размер налоговой базы по налогу на прибыль и вычетов по НДС (Определение Верховного Суда РФ от 31 января 2017 г. №310-КГ16-20879 по делу №А09-11693/2015);
• вексельные сделки между взаимозависимыми лицами, как и ранее, привлекают внимание проверяющих и могут свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде по НДСв случае, если будет установлено, что осуществляется передача ценных бумаг без оформления прав по ним и в отсутствие реального движения денежных средств в уплату за приобретаемый объект (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 февраля 2017 г. №Ф09-12451/16 по делу №А60-17261/2016).

----------------------------------------------------------------

¹ Письмо ФНС России от 16 августа 2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

² Письмо ФНС России №ЕД-4-9/22123@ от 31 октября 2017 г. «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

³ См. например: Постановление Президиума ВАС РФ №11542/07 от 26 февраля 2008 г. по делу №А40-48303/06-142-294; Постановление Конституционного Суда РФ №9-П от 27 мая 2003 г.