НДС 20%: о чем умолчал законодатель

Как известно, с 1 января 2019 года ставка НДС вырастет с 18% до 20%. Данные изменения вызвали большой резонанс как среди простых потребителей, так и среди профессиональных участников гражданского оборота, поскольку повышение НДС, с одной стороны, повлечет изменение стоимости товаров и услуг, а с другой стороны, вполне вероятно, вызовет необходимость вносить изменения в договоры длящегося характера и взаимоотношения с бизнес-партнерами.

Новая ставка применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных, начиная с 1 января 2019 года, поэтому наибольшее количество вопросов у представителей бизнеса возникает в том случае, если договор заключен до принятия соответствующих изменений, а отгрузка и оплата по таким договорам предусмотрена полностью или частично в 2019 году.

Поскольку Федеральным законом, вносящим изменения в Налоговый кодекс, переходные положения не были установлены, взоры налогоплательщиков устремились на Федеральную налоговую службу в ожидании разъяснений.

23 октября 2018 года ФНС выпустила долгожданное Письмо №СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период», в котором дала общие комментарии к порядку применения новой ставки налога, а также рассмотрела отдельные ситуации, вызывающие особые сложности при исчислении, выставлении и уплате налога.

Рекомендации ФНС разделены на две части. Первая касается конкретных ситуаций, вызывающих проблемы в связи с изменением ставки, а вторая конкретизирует изменения применительно к отдельным категориям налогоплательщиков, в частности, налоговым агентам и иностранным организациям. Рассмотрим комментарии ФНС подробнее.

1.        Общий порядок применения НДС в размере 20 %

В части общего порядка применения новой налоговой ставки Федеральная налоговая служба особо подчеркнула, что:

• новая ставка применяется для договоров, распространяющихся на 2019 год, вне зависимости от даты и условий их заключения;
• продавец дополнительно к цене отгружаемых с 1 января 2019 года товаров обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20%;
• внесение изменений о применимой ставке НДС в ранее заключенные договоры не является обязательным.

2.        Если предоплата внесена до повышения ставки НДС, а отгрузка осуществляется после 1 января 2019 года

В том случае, если отгрузка осуществляется после 1 января 2019 года, а оплата (предоплата) была получена до вступления соответствующих изменений в силу, то:

• исчисление НДС с аванса, полученного до 1 января 2019 года, производится по ставке в размере 18/118%;
• при частичной оплате, произведенной после 1 января 2019 года, применению подлежит ставка в размере 20% к сумме такой оплаты;
• вычеты сумм НДС, исчисленных по ставке в размере 18/118% должны производиться продавцом по идентичной ставке;
• восстановление сумм налога, принятых к вычету покупателем до 1 января 2019 года также должно производится исходя из налоговой ставки 18/118 %.

Особые правила предусмотрены для случаев, когда до даты отгрузки товаров покупатель дополнительно к оплате (произведенной до 1 января 2019 года) доплатит продавцу сумму НДС в размере 2% в счет предстоящих в 2019 году поставок:

• поскольку такая операция, по мнению ФНС, является доплатой суммы налога, продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру;
• если такая доплата осуществляется лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, то доплата отражается в отдельном корректировочном документе;
• если доплата осуществляется до 31 декабря 2018 года включительно, то такую доплату следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости товара, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 18/118, а не доплатой налога.

Обращаем Ваше внимание, что если оплата в счет предстоящих поставок получена до 2019 года с учетом налога в размере 20%, то исчисление НДС с такой оплаты производится все равно по налоговой ставке в размере 18/118 процента. В этом случае корректировочные счета-фактуры не составляются.

3.        Если стоимость товаров, отгруженных в 2018 году, меняется с 1 января 2019 года

Если стоимость товара, отгруженного в 2018 году, изменилась после 1 января 2019 года:

• продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней;
• применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи), то есть 18%.

4.        Если в отношении товаров, отгруженных до изменения ставки НДС, исправляется счет-фактура

Поскольку исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур:

• в новом экземпляре не допускается изменение показателей (номера и даты), указанных до внесения исправлений;
• указывается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки указанных товаров.

5.        Применение налоговой ставки НДС при возврате товаров после 1 января 2019 года

Применение НДС продавцом: вне зависимости от принятия на учет продавцу рекомендовано выставить корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты. В корректировочных счет-фактурах указывается та ставка, которая была указана в первоначальных.

Применение НДС покупателем: в случае, если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров. В корректировочных счет-фактурах указывается та ставка, которая была указана в первоначальных.

Вторая часть Письма ФНС посвящена особенностям уплаты НДС применительно к налоговым агентам и иностранным организациям, оказывающим услуги в электронной форме.

Особое внимание к проблеме иностранных организаций, оказывающих услуги в электронной форме на территории Российской Федерации, обусловлено поправками в Налоговый кодекс, согласно которым с 2019 года обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию, независимо от того, кто является покупателем этих услуг - физическое или юридическое лицо.